Il legislatore ha previsto una serie di “riconoscimenti fiscali” per premiare chi finanzia le attività di meritevole interesse generale ma è bene conoscere i presupposti formali per poterne beneficiare.
di Daniela D’Ignazio, Studio Bracchetti Calori e Associati, ACBGroup Milano. Membro della Commissione Enti no profit e cooperative sociali ODCEC Milano.
Se è vero che la decisione di donare è sorretta da motivazioni lontane da considerazioni di tipo fiscale, è comunque bene sapere che, oltre alla soddisfazione di aver supportato una causa a noi cara, lo Stato si fa carico di sostenerne una parte. Il legislatore ha infatti previsto una serie di “riconoscimenti fiscali” per premiare chi finanzia le attività di meritevole interesse generale sopperendo così ad un fabbisogno sociale al quale lo Stato da solo non riuscirebbe a far fronte.
Le modalità con le quali lo Stato compartecipa al costo della donazione sono quelle della “deduzione” e della “detrazione” fiscale, che richiedono necessariamente la presentazione della c.d. dichiarazione dei redditi. È quindi in occasione dell’appuntamento annuale di determinazione delle imposte complessive da pagare, tipicamente tra maggio e giugno di ogni anno, che bisogna fornire al proprio consulente fiscale le ricevute delle donazioni effettuate nell’anno precedente affinché ne verifichi i presupposti per usufruire degli sconti fiscali. A volte ci si trova purtroppo a dover constatare che manca qualche presupposto formale per godere di tali vantaggi. E’ quindi utile ripercorrere quali sono i vantaggi e le condizioni che danno diritto a poter accedere alle deduzioni e detrazioni fiscali in caso di donazioni a enti non profit.
Alle agevolazioni già da tempo presenti nel panorama normativo italiano, si sono affiancate quelle introdotte dal c.d. Codice del Terzo Settore con l’approvazione del D. Lgs. 117/2017. Tale riforma, benché non abbia ancora avuto piena attuazione nelle sue disposizioni generali (solo il 22 ottobre scorso è stato infatti pubblicato in Gazzetta Ufficiale il decreto istitutivo del Registro unico nazionale del Terzo settore – RUNTS mentre è ancora attesa l’autorizzazione da parte della Commissione Europea), è viceversa già efficace dal 1° gennaio 2018 per quanto riguarda le disposizioni dell’art. 83 relative alle deduzioni e detrazioni fiscali delle erogazioni liberali a favore di ONLUS, ODV e APS. Le misure introdotte, una volta che la Riforma sarà a regime, saranno applicabili a tutti gli enti non commerciali iscritti al RUNTS (di seguito anche “ETS”), ed a talune condizioni anche alle cooperative sociali e imprese sociali non costituite in forma di società.
Ai sensi del citato art. 83, effettuare oggi una donazione ad un ente non profit che abbia la qualifica di ONLUS, ODV o APS consente di poter godere di una deduzione dal reddito (i.e. riduzione della base imponibile), fino al 10% del reddito complessivo dichiarato. Se l’importo dell’erogazione deducibile supera il reddito al netto delle deduzioni, l’eccedenza può essere riportata in avanti e quindi dedotta fino al quarto periodo di imposta successivo, consentendo in tal modo di in caso di reddito incapiente nel periodo d’imposta in cui è stata effettuata l’erogazione, di mantenere il beneficio per gli esercizi futuri. La disposizione è di carattere generale, cioè applicabile a favore di soggetti benefattori persone fisiche, enti e società, e si applica alle erogazioni liberali sia in denaro sia in natura.
Inoltre, le sole persone fisiche/soggetti IRPEF possono scegliere, in alternativa alla misura “generale” sopra descritta, di applicare una detrazione (i.e. una riduzione dell’imposta lorda) pari al 30% dell’ammontare erogato, fino ad un massimo di importo erogato di 30mila euro. L’importo massimo agevolabile è elevato a 35mila euro in caso di erogazioni a favore di organizzazioni di volontariato.
Spetterà dunque alla persona fisica scegliere la misura più conveniente tra le esposte misure di “deduzione” e “detrazione”, in base alla propria situazione specifica. Volendo fare una riflessione, e considerata la struttura c.d. “a scaglioni” dell’IRPEF (vale a dire all’aumentare delle fasce di reddito sale la percentuale di IRPEF applicabile), se il reddito imponibile supera i 28mila euro converrà scegliere la deduzione in quanto comporterà un risparmio Irpef almeno del 38% dell’ammontare dell’erogazione (sempre a condizione che si rispettino i limiti del 10% del reddito imponibile), mentre la detrazione del 30% avrebbe comportato un risparmio inferiore.
Bisogna tuttavia verificare come la nuova normativa illustrata si innesti nel sistema normativa già esistente. Restano infatti in vigore le disposizioni già previste dal TUIR (DPR 917/86) ed in particolare dagli articoli 10 e 15, che consentono, rispettivamente, una deduzione dal reddito ovvero una detrazione del 19%. Per i soggetti IRES la norma di riferimento è invece l’art. 100 TUIR che prevede la misura della deduzione dal reddito. Tali disposizioni sono limitate a delle casistiche ben specifiche e spesso con dei requisiti restrittivi (basti pensare alle misure di favore per erogazioni a sostegno di attività di manutenzione e restauro di beni tutelati, che sono subordinate a convenzioni e adempimenti che coinvolgono Soprintendenza e MIBACT, anche successivi all’erogazione), pertanto bisogna verificare con attenzione di volta in volta la spettanza. Certamente le misure del TUIR rimarranno le uniche percorribili nell’ipotesi in cui l’ente destinatario dell’erogazione non sia ONLUS, ODV e APS o comunque un soggetto ETS (cioè iscritto al Registro unico) una volta che la Riforma del Terzo Settore sarà a regime. Si rammenta che va in ogni caso rispettato il principio di non cumulabilità tra le agevolazioni previste dall’art. 83 del Codice del Terzo settore con altre misure agevolative. Le disposizioni agevolative TUIR ed extra TUIR previgenti l’entrata in vigore del Codice del Terzo Settore, sono inoltre oggetto di una progressiva abrogazione, ovvero disapplicazione, nel caso di liberalità effettuate nei confronti di enti iscritti nel Registro unico nazionale del Terzo Settore (ai sensi degli artt. 89 e 102 del CTS).
Tra queste si segnala in particolare la c.d. legge “più dai meno versi” (art. 14, d.l. n. 35 del 2005) che prevede la deducibilità delle erogazioni liberali (effettuate da persone fisiche o giuridiche) dal reddito dell’erogante, nel limite del 10% del reddito dichiarato e comunque nella misura massima di 70.000,00 euro annui. A partire dal 1° gennaio 2018 sono state escluse dall’ambito soggettivo di applicazione di tale disposizione le ONLUS e le Associazioni di promozione Sociale. La “restante” disposizione sarà poi abrogata (ai sensi dell’102, co. 2, lett. h), del CTS) a decorrere dalle intervenute autorizzazioni comunitarie e, comunque, dall’operatività del Registro unico nazionale del Terzo settore.
Tra le altre disposizioni abrogate si ricordano quelle specifiche relative alle APS di cui all’art. 15 e 100 del TUIR e la disapplicazione di talune disposizioni dei medesimi articoli riferiti alle ONLUS.
Permangono invece altre specifiche disposizioni agevolative, quali quelle a sostegno della ricerca scientifica, che possono risultare anche più vantaggiose delle misure introdotte dal recente Codice del Terzo Settore, come qui di seguito illustrato.
Erogazioni liberali a favore della ricerca scientifica
Ai sensi dell’art. 5 lett. h) del CTS le erogazioni liberali a favore di ETS che svolgono in via esclusiva o prevalente l’attività di “ricerca scientifica di particolare interesse sociale” godono del medesimo trattamento fiscale sopra descritto contenuto nell’art. 83 CTS così come le erogazioni a favore di altri ETS.
Ricordiamo tuttavia che il Codice si innesta in un tessuto normativo preesistente che è stato, solo parzialmente, abrogato dal Codice. Con riferimento alle erogazioni liberali a favore degli enti di ricerca scientifica, restano infatti in vigore, anche dopo l’entrata in funzione del Runts, le seguenti disposizioni:
- Per i soggetti IRPEF resta applicabile l’art. 10, c. 1 lett l-quater del TUIR, che prevede la deduzione integrale per “le erogazioni liberali in denaro effettuate a favore di università, fondazioni universitarie di cui all'articolo 59, comma 3, della legge 23 dicembre 2000, n. 388, del Fondo per il merito degli studenti universitari e di istituzioni universitarie pubbliche, degli enti di ricerca pubblici, ovvero degli enti di ricerca vigilati dal Ministero dell'istruzione, dell'università e della ricerca, ivi compresi l'Istituto superiore di sanità e l'Istituto superiore per la prevenzione e la sicurezza del lavoro, nonché degli enti parco regionali e nazionali.”
Come confermato dalla circolare n. 13/E del 21 maggio 2019, sono ricompresi nell’ambito di applicazione di tale disposizione anche le erogazioni liberali effettuate a favore delle Aziende Ospedaliere Universitarie, in forza della loro partecipazione alla realizzazione delle finalità istituzionali delle università, e quelle effettuate a favore degli Istituti di ricovero e cura a carattere scientifico (IRCCS), sia pubblici che privati (Risoluzione 7.07.2010 n. 68/E e Risoluzione 19.08.2011 n. 87/E);
- Per i soggetti IRES resta applicabile l’art. 1 c. 353 della L. 266/2005 che consente una deduzione integrale per le erogazioni in denaro a favore di “fondazioni e associazioni riconosciute con oggetto statutario lo svolgimento o promozione della ricerca scientifica di cui da apposito DPCM periodicamente aggiornato (ad oggi l’ultimo DPCM risulta quello del 8 luglio 2019 che annovera 285 enti) e tra i quali sono compresi, a titolo esemplificativo università, fondazioni universitarie ex art. 59 L. 388/2000, enti di ricerca pubblici, enti di ricerca vigilati dal MIUR, Istituto Superiore di Sanità, Aziende Ospedaliere Universitarie, e IRCCS (Istituti di Ricovero e Cura a Carattere Scientifico).
La risposta dell’Agenzia delle Entrate n. 145 del 28/12/2018 ha confermato che queste agevolazioni valgono solo per le erogazioni in denaro ed inoltre è necessario che i fondi erogati siano utilizzati per scopi di ricerca sulla base di idonea documentazione anche rilasciata dal medesimo ente beneficiario. Nella medesima risoluzione è stato espressamente chiarito che le agevolazioni non sono applicabili alle erogazioni in natura.
Si ricorda che la scelta di avvalersi di tali specifiche disposizioni agevolative è alternativa a quelle dell’art. 83 del Codice, stante il divieto di cumulo contenuto al comma 4 del medesimo articolo.
Una volta deciso di effettuare l’erogazione liberale, è fondamentale rispettare alcune regole essenziali per poter ottenere i relativi benefici fiscali, che si riassumono qui di seguito.
>Erogazioni liberali in denaro
Il riconoscimento dei benefici fiscali relativi alle erogazioni liberali in denaro è riconosciuto a condizione che il versamento sia eseguito con c.d. “modalità tracciabili”, vale a dire tramite banche o uffici postali ovvero mediante carte di debito, di credito e prepagate, assegni bancari e circolari. Sono pertanto escluse dalle agevolazioni fiscali le erogazioni liberali effettuate in contanti.
Si ritiene utile riportare i chiarimenti forniti dalla prassi dell’Agenzia delle Entrate in merito alla documentazione a supporto della deduzione/detrazione (cfr. C.M. n. 13/E del 31 maggio 2019): Il sostenimento dell'onere è documentato dalla ricevuta del versamento bancario o postale ovvero, in caso di pagamento con carta di credito, carta di debito o carta prepagata, dall'estratto conto della società che gestisce tali carte. Nel caso di pagamento con assegno bancario o circolare ovvero nell'ipotesi in cui dalla ricevuta del versamento bancario o postale o dall'estratto conto della società che gestisce la carta di credito, la carta di debito o la carta prepagata non sia possibile individuare il soggetto beneficiario dell'erogazione liberale, il contribuente deve essere in possesso della ricevuta rilasciata a suo favore dal beneficiario dalla quale risulti, inoltre, la modalità di pagamento utilizzata. È necessario, inoltre, che dalla documentazione attestante il versamento sia possibile individuare il carattere di liberalità del pagamento. Pertanto, è necessario che la natura di liberalità del versamento risulti dalla ricevuta del versamento bancario o postale, dall'estratto conto della società che gestisce le carte di credito, di debito o prepagate ovvero sia indicata dalla ricevuta rilasciata dal beneficiario.
>Erogazioni liberali in natura
Il Decreto del 28 novembre 2019 ha attuato la disposizione contenuta nell’ultima parte dell’art. 83, c. 2 del CTS individuando le tipologie dei beni in natura che danno diritto alla detrazione o alla deduzione d'imposta e stabilendo i criteri e le modalità di valorizzazione delle liberalità a favore di ETS.
A differenza di altre normative affini e, in taluni casi, concorrenti (cfr. c.d. Legge antisprechi - L. 166/2016), la disciplina introdotta con il Decreto in esame non prevede un’elencazione tassativa di beni o distinzioni merceologiche ai fini dell’agevolazione ex art. 83. Conseguentemente ed in linea generale tutte le tipologie di beni suscettibili di essere donati e di utilità per un ETS, sono eleggibili per i benefici fiscali previsti dall’art. 83. Il Decreto del 28 novembre 2019 prevede inoltre delle regole di valorizzazione e di documentazione, fermi restando naturalmente i limiti di deduzione/detrazione precedentemente illustrati.
Per quanto riguarda la documentazione a supporto, il Decreto prevede che l’erogazione deve risultare da un atto scritto contenente una dichiarazione del donatore con la descrizione analitica dei beni donati e l’indicazione dei valori, e la dichiarazione del beneficiario ETS contenente l’impegno ad utilizzare direttamente i beni medesimi per lo svolgimento dell'attività statutaria, ai fini dell'esclusivo perseguimento di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale.
Riguardo ai valori dei beni erogati, si segnala che al di fuori delle erogazioni effettuate nell’ambito di imprese per le quali ci sono delle regole di valorizzazione specifiche, laddove la singola cessione abbia un valore superiore a 30.000 euro oppure non sia possibile per la natura dei beni desumere il valore sulla base di criteri oggettivi, è necessaria una perizia giurata che attesti il valore dei beni donati, recante data non antecedente a novanta giorni il trasferimento del bene.
Criticità fiscali delle erogazioni liberali in natura
Si segnala che il legislatore non ha previsto per le erogazioni liberali in natura in esame l’assimilazione alla distruzione dei prodotti ai fini IVA né deroghe all’art. 85, c. 2 del DPR 917/86. Pertanto, l’erogazione liberale di beni in natura ex art 83 CTS:
- Ai fini IVA è un’operazione esente ex art. 10, n. 12 DPR 633/72, con conseguente obbligo di rettifica specifica dell’IVA detratta a monte (ovvero non detrazione all’origine dell’IVA laddove già in sede di acquisto se ne conosca la destinazione);
- Ai fini IRES la cessione gratuita genererà un ricavo imponibile ai sensi dell’art. 85, c. 2 del DPR 917/86 se avente ad oggetto un bene suscettibile di generare un c.d. ricavo “tipico” o “assimilato” ai sensi del c. 1 dell’art 85 TUIR. Il tutto fermo restando la deducibilità dell’erogazione liberale entro i limiti previsti.
Si tratta evidentemente di una disciplina fiscale ben diversa da quella prevista dalla c.d. “Legge antisprechi” che prevede viceversa la distruzione dei beni ai fini IVA ed una deroga all’art. 85, c. 2 TUIR. Laddove l’applicazione delle due normative dovesse essere concorrente, nei casi in cui dovessero ricorrere i presupposti per l’applicazione di entrambe le normative (i.e. Legge antisprechi e art. 83 CTS), spetterà al contribuente scegliere di quale delle due agevolazioni avvalersi (cfr Risposta Agenzia Entrate 18/07/2019 n. 274) e sempre nel rispetto delle altre disposizioni specifiche previste dalle rispettive normative.
In linea generale, ed in considerazione dell’implementazione ad oggi parziale della Riforma del Terzo Settore, non si escludono degli ulteriori interventi di normativa e di prassi a quanto sopra illustrato.
